Infermieri SSN: estesa la flat tax del 5% alle ore di pronta disponibilità

Il 9 dicembre 2025 l’Agenzia delle Entrate ha pubblicato la risposta a interpello n. 308/2025, fornendo un chiarimento importante in materia di agevolazione fiscale applicabile al lavoro straordinario degli infermieri dipendenti dalle aziende e dagli enti del Servizio sanitario nazionale (SSN). La pronuncia modifica parzialmente l’orientamento espresso nella precedente risposta n. 272 del 27 ottobre 2025, con la quale l’Amministrazione finanziaria aveva escluso sia le ore di pronta disponibilità sia le prestazioni svolte in sede elettorale dall’ambito applicativo dell’imposta sostitutiva del 5%.

L’intervento si inserisce nel quadro della disciplina introdotta dall’articolo 1, comma 354, della Legge 30 dicembre 2024, n. 207 (Legge di Bilancio 2025), che ha previsto l’applicazione di un’imposta sostitutiva di IRPEF e addizionali, nella misura del 5%, ai compensi per il lavoro straordinario erogati agli infermieri del SSN. L’obiettivo della misura è duplice:

• incentivare l’incremento delle prestazioni straordinarie, in risposta al fabbisogno organizzativo delle strutture sanitarie;
• alleggerire la pressione fiscale sul personale infermieristico, riconoscendo il ruolo centrale svolto nelle attività assistenziali.

Con la risposta n. 308/2025 l’Agenzia rivede la precedente posizione e stabilisce che le ore di pronta disponibilità effettivamente lavorate devono essere considerate, a tutti gli effetti, lavoro straordinario e, pertanto, rientrano nel regime agevolato della flat tax al 5%. Rimangono invece escluse dall’agevolazione le prestazioni svolte in sede elettorale, che continuano a essere assoggettate a tassazione ordinaria.

Il quesito sulla applicazione dell’imposta sostitutiva del 5%

L’Azienda Sanitaria Locale istante ha richiesto chiarimenti in merito all’applicazione dell’imposta sostitutiva del 5%, prevista dall’articolo 1, comma 354, della Legge n. 207/2024, ai compensi erogati al personale infermieristico per due specifiche tipologie di attività:

1. le ore di pronta disponibilità, disciplinate dall’articolo 44 del CCNL Comparto Sanità 2019-2021, qualora tali ore si traducano in attività lavorativa effettiva a seguito di chiamata;
2. le prestazioni svolte in sede elettorale, remunerate come lavoro straordinario ma regolate dall’articolo 119 del Testo Unico delle leggi elettorali e non dal CCNL di comparto.

L’ente istante ha domandato se tali compensi possano essere ricondotti alla nozione di “lavoro straordinario” individuata dall’articolo 47 del CCNL e, di conseguenza, se rientrino nell’ambito applicativo del regime agevolato introdotto dalla Legge di Bilancio 2025.

Quadro normativo

La disciplina oggetto di chiarimento deriva dall’articolo 1, commi 354 e 355, della Legge 30 dicembre 2024, n. 207 (Legge di Bilancio 2025), che ha introdotto un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle addizionali regionali e comunali, nella misura del 5%, sui compensi per lavoro straordinario erogati agli infermieri dipendenti dalle aziende e dagli enti del Servizio sanitario nazionale (SSN). L’agevolazione opera con riferimento al lavoro straordinario così come definito dal Contratto Collettivo Nazionale di Lavoro del Comparto Sanità 2019-2021, al quale la norma fa espresso rinvio.

Il CCNL individua due disposizioni rilevanti:

• Articolo 47, che definisce in via generale il lavoro straordinario, ne disciplina le condizioni di utilizzo e stabilisce un limite massimo individuale pari a 180 ore annue;
• Articolo 44, che disciplina il servizio di pronta disponibilità e prevede che, in caso di chiamata, le ore prestate siano retribuite a titolo di lavoro straordinario.

A completamento del quadro normativo interviene l’articolo 119 del Testo Unico delle leggi elettorali (DPR 570/1960), che disciplina le prestazioni rese dal personale dipendente in occasione delle consultazioni elettorali, configurando un regime autonomo rispetto alla contrattazione collettiva del comparto sanità.

Questo insieme di fonti rende necessario individuare quali compensi possano essere effettivamente ricondotti al perimetro del “lavoro straordinario” ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva, chiarimento che costituisce l’oggetto della risposta n. 308/2025 dell’Agenzia delle Entrate.

Pareri tecnici

Per riesaminare correttamente l’ambito applicativo dell’imposta sostitutiva del 5%, l’Agenzia delle Entrate ha acquisito due pareri tecnici:

• dall’Ufficio legislativo del Ministro per la Pubblica Amministrazione;
• dal Ministero della Salute.

Entrambi i dicasteri hanno fornito indicazioni convergenti, che hanno costituito la base argomentativa per la revisione dell’orientamento espresso con la precedente risposta n. 272/2025.

Parere dell’Ufficio legislativo del Ministro per la Pubblica Amministrazione

L’Ufficio legislativo ha chiarito i seguenti aspetti:

• assenza di distinzione sostanziale tra le ore di straordinario e le ore di pronta disponibilità effettivamente lavorate;
• riconduzione funzionale delle ore di pronta disponibilità all’articolo 47, comma 5, del CCNL, che stabilisce il computo di tali ore nel limite individuale delle 180 ore annue di lavoro straordinario;
• necessità di applicare un criterio oggettivo-funzionale nella qualificazione delle prestazioni;
• ogni attività resa oltre l’orario ordinario deve essere qualificata e retribuita come lavoro straordinario, indipendentemente dall’istituto contrattuale che ne costituisce il presupposto.

Il parere evidenzia inoltre che, nella relazione tecnica allegata alla legge di Bilancio 2025, il legislatore ha determinato il costo della misura agevolativa considerando l’intero monte ore di straordinario del personale infermieristico, inclusivo delle ore di pronta disponibilità. Tale elemento dimostra che, già in sede di quantificazione delle risorse, il legislatore non aveva operato distinzione tra le diverse tipologie di straordinario.

Parere del Ministero della Salute

Il Ministero della Salute ha confermato il quadro interpretativo sopra delineato, precisando che:

• l’articolo 47 del CCNL rappresenta la norma definitoria generale del lavoro straordinario per il personale del Comparto Sanità;
• le prestazioni rese in regime di pronta disponibilità, quando danno luogo a un intervento effettivo, devono essere ricondotte alla disciplina del lavoro straordinario;
• tali ore concorrono, a tutti gli effetti, al limite massimo annuale di 180 ore, rafforzando la piena assimilazione tra straordinario tradizionale e straordinario derivante da pronta disponibilità.

Il Ministero ha pertanto ribadito che il legislatore, nel rinviare all’articolo 47, ha voluto adottare una nozione ampia e funzionale di lavoro straordinario, idonea a ricomprendere tutte le prestazioni rese oltre l’orario ordinario di lavoro.

Imposta sostitutiva del 5% anche alle ore di pronta disponibilità

Sulla base dei pareri acquisiti dall’Ufficio legislativo del Ministro per la Pubblica Amministrazione e dal Ministero della Salute, l’Agenzia delle Entrate ha rivisto l’interpretazione precedentemente fornita con la risposta n. 272 del 27 ottobre 2025. Nella risposta n. 308 del 9 dicembre 2025, l’Amministrazione finanziaria chiarisce che l’imposta sostitutiva del 5%, prevista dall’articolo 1, comma 354, della legge n. 207/2024, deve essere applicata anche ai compensi erogati per le ore di pronta disponibilità effettivamente lavorate.

La conclusione si fonda su un principio oggettivo-funzionale:

• ogni prestazione resa oltre l’orario ordinario, quando effettivamente svolta, costituisce lavoro straordinario e rientra nella disciplina dell’articolo 47 del CCNL Comparto Sanità 2019-2021.

L’Agenzia riconosce pertanto che l’articolo 44 del CCNL, pur disciplinando un istituto distinto (la pronta disponibilità), prevede espressamente che in caso di chiamata le ore prestate siano retribuite a titolo di straordinario. Per questo motivo tali ore devono essere ricomprese nell’ambito oggettivo dell’agevolazione fiscale.

Ore di pronta disponibilità: incluse nel perimetro dell’imposta sostitutiva

La risposta n. 308/2025 precisa che l’agevolazione si applica soltanto alle ore di pronta disponibilità che soddisfano contestualmente i seguenti requisiti:

• comportano intervento effettivo del dipendente;
• sono remunerate come lavoro straordinario, ai sensi dell’articolo 44, comma 6, del CCNL;
• rientrano nel conteggio delle 180 ore annue previsto dall’articolo 47 del CCNL.

Di conseguenza, la mera reperibilità passiva, non seguita da attività lavorativa, non genera straordinario e non può beneficiare dell’imposta sostitutiva del 5%.

La posizione dell’Agenzia si discosta dunque dalla risposta n. 272/2025, che escludeva in maniera generalizzata tutte le ore di pronta disponibilità dall’ambito dell’agevolazione, senza distinguere tra reperibilità passiva e prestazione effettivamente resa.

Prestazioni svolte in sede elettorale: confermata l’esclusione dall’agevolazione

La risposta n. 308/2025 conferma invece l’orientamento precedente per quanto riguarda le prestazioni svolte in sede elettorale: tali attività restano escluse dall’applicazione dell’imposta sostitutiva del 5%.

Le ragioni sono le seguenti:

• esse sono disciplinate dall’articolo 119 del Testo Unico delle leggi elettorali, e non dal CCNL Comparto Sanità;
• non rientrano tra le esigenze funzionali della struttura sanitaria né nella prestazione infermieristica tipica;
• non sono riconducibili alla definizione di lavoro straordinario di cui all’articolo 47 del CCNL.

Pertanto, i relativi compensi devono essere assoggettati alla tassazione ordinaria IRPEF e addizionali.

A seguire una Tabella che riepiloga le principali differenze tra le conclusione delle risposte n. 272 e n. 308 del 2025:

NOTA BENE: La risposta n. 308/2025 introduce dunque una rettifica selettiva: solo per le ore di pronta disponibilità che generano un intervento effettivo si riconosce la natura di straordinario e, conseguentemente, l’accesso al regime agevolato.

Implicazioni operative per le aziende ed enti del Servizio sanitario nazionale

Alla luce della posizione interpretativa assunta dall’Agenzia delle Entrate con la risposta n. 308/2025, le aziende sanitarie e gli enti del SSN sono tenuti ad adeguare le proprie procedure amministrative e contabili per garantire la corretta applicazione dell’imposta sostitutiva del 5%. In particolare, gli uffici del personale e le direzioni amministrative devono:

1. Qualificare correttamente le ore di pronta disponibilità effettivamente lavorate
   Le ore rese a seguito di chiamata devono essere classificate come lavoro straordinario ai sensi degli articoli 44 e 47 del CCNL Comparto Sanità 2019-2021, con conseguente rilevanza ai fini dell’imposta sostitutiva.
2. Applicare l’imposta sostitutiva del 5% ai relativi compensi
   I compensi corrisposti per le ore di pronta disponibilità che si traducono in attività lavorativa effettiva devono essere assoggettati alla flat tax del 5%, nel rispetto del limite annuo individuale di 180 ore di straordinario previsto dal CCNL.
3. Mantenere il regime ordinario di tassazione per le prestazioni escluse
   Continuano a essere assoggettati a IRPEF e addizionali in misura ordinaria:
   • il compenso per la reperibilità non seguita da chiamata, in quanto non costituisce lavoro straordinario;
   • i compensi per prestazioni svolte in sede elettorale, poiché disciplinati dal Testo Unico elettorale e non riconducibili all’articolo 47 del CCNL.
4. Aggiornare i sistemi di gestione paghe e le procedure interne
   È necessario introdurre una codificazione distinta delle diverse tipologie di prestazioni (pronta disponibilità effettivamente lavorata, reperibilità passiva, prestazioni elettorali) per garantire l’automatica applicazione del corretto trattamento fiscale.
   Le direzioni amministrative dovranno inoltre provvedere alla revisione delle istruzioni operative rivolte al personale, assicurando omogeneità di comportamento tra le diverse strutture aziendali.

L’adeguamento dei processi amministrativi è essenziale per assicurare un’applicazione coerente dell’agevolazione e per evitare trattamenti fiscali disomogenei all’interno del comparto sanitario.

Le strutture sanitarie dispongono ora di un quadro interpretativo più chiaro, utile per una gestione corretta e trasparente dei compensi accessori.