Fondi rischi non dedotti: utilizzo e recupero fiscale

La Norma di comportamento AIDC n. 236 del 16 aprile 2026 chiarisce il trattamento fiscale dei fondi per rischi e oneri formati con accantonamenti non dedotti. Al momento dell’utilizzo del fondo, oppure in caso di riversamento per eccedenza, l’impresa può operare una variazione in diminuzione dell’imponibile. Lo stesso principio vale nei conferimenti d’azienda, dove il diritto si trasferisce al conferitario in regime di continuità fiscale.

La Commissione Norme di comportamento e di comune interpretazione in materia tributaria, con la Norma n. 236 del 16 aprile 2026, interviene su un tema che presenta riflessi pratici rilevanti nella determinazione del reddito d’impresa: la sorte fiscale dei fondi per rischi e oneri iscritti in bilancio con accantonamenti non dedotti.

Il chiarimento riguarda una situazione frequente nella pratica contabile. L’impresa iscrive il fondo in bilancio per rispettare i criteri civilistici di corretta rappresentazione delle passività probabili o stimate, ma sul piano fiscale l’accantonamento non è deducibile, salvo i casi espressamente previsti dal TUIR. Il problema, allora, si sposta agli esercizi successivi, quando il fondo viene concretamente utilizzato oppure quando risulta non più necessario e deve essere riversato a conto economico.

La Commissione affronta il tema con una lettura sistematica che punta a evitare effetti distorsivi. Il principio affermato è che la mancata deduzione originaria dell’accantonamento non può trasformarsi in una definitiva perdita di rilevanza fiscale del componente negativo. Per questa ragione, al verificarsi di determinati presupposti, il sistema deve consentire una variazione in diminuzione dell’imponibile.

Fondi per rischi e fondi per oneri

Il documento prende le mosse dall’OIC 31, che distingue i fondi per rischi dai fondi per oneri:

• i fondi per rischi rappresentano passività di natura determinata, probabili nell’esistenza ma incerte nell’esito o nell’ammontare, collegate a situazioni già presenti alla data di bilancio;
• i fondi per oneri, invece, riguardano obbligazioni già assunte, certe nell’esistenza ma stimate nell’importo o nella data di manifestazione finanziaria.

La Norma di comportamento n. 236/2026 ricorda inoltre che tali fondi non possono essere utilizzati per rettificare direttamente il valore delle attività. Quando la posta ha funzione correttiva dell’attivo, infatti, il trattamento contabile è diverso e la rettifica deve essere iscritta a diretta riduzione del bene interessato.

Il limite fiscale alla deduzione degli accantonamenti

Sotto il profilo tributario, il riferimento centrale è l’articolo 107, comma 4, del TUIR, che esclude la deducibilità degli accantonamenti a fondi del passivo diversi da quelli espressamente ammessi.

Questo comporta che, in molte situazioni, il costo iscritto a conto economico secondo le regole civilistiche non produce nell’immediato alcun effetto in diminuzione del reddito imponibile. Si genera così una divergenza temporanea tra risultato civilistico e risultato fiscale, che può anche portare, in presenza dei requisiti previsti, alla rilevazione di imposte anticipate.

Il punto affrontato dalla Norma AIDC n. 236/2026 del è capire come questa divergenza debba essere recuperata in seguito, quando il fondo viene utilizzato o liberato.

Utilizzo del fondo: quando spetta la variazione in diminuzione

Secondo l’OIC 31, il fondo per rischi e oneri deve essere utilizzato con modalità diretta, cioè a copertura della spesa o dell’onere per il quale era stato originariamente stanziato.

La Commissione supera questo problema affermando che, al momento dell’utilizzo diretto del fondo, l’impresa ha diritto a una variazione in diminuzione dell’imponibile, a condizione che il componente negativo sottostante presenti i requisiti ordinari di deducibilità previsti dalla disciplina fiscale di riferimento.

Il passaggio è particolarmente rilevante perché riconosce che la preventiva imputazione a conto economico, richiesta dall’articolo 109, comma 4, del TUIR, deve considerarsi soddisfatta attraverso l’originario accantonamento rilevato in bilancio. In sostanza, il costo è già transitato nel sistema contabile, anche se non ha avuto immediata rilevanza fiscale.

Riversamento del fondo eccedente: il provento non diventa imponibile

Un secondo caso esaminato dalla Norma n. 236/2026 riguarda la situazione in cui il fondo risulti, in tutto o in parte, non più necessario. Ciò può accadere perché il rischio viene meno, perché l’onere stimato si riduce oppure perché la passività potenziale si manifesta in misura inferiore rispetto a quanto originariamente previsto.

In queste ipotesi, il fondo viene riversato a conto economico, generando un componente positivo di reddito. Sul piano strettamente contabile, si tratta di un provento. Sul piano fiscale, però, la Commissione chiarisce che questo provento non deve concorrere all’imponibile quando il fondo deriva da accantonamenti a suo tempo non dedotti.

Anche in tale circostanza, quindi, si rende necessaria una variazione in diminuzione.

La conclusione trova fondamento nell’interpretazione dell’articolo 88 del TUIR sulle sopravvenienze attive. Secondo la Norma, il riversamento non integra una sopravvenienza imponibile, perché non deriva da una passività che abbia generato, nel passato, un costo fiscalmente riconosciuto. Tassare il provento vorrebbe dire colpire un valore che non ha mai beneficiato di deduzione e alterare la coerenza complessiva del sistema.

Il richiamo al principio di divieto di duplicazione del prelievo

A sostegno della propria ricostruzione, la Commissione AIDC richiama anche l’articolo 163 del TUIR, attribuendogli una portata di principio generale. La disposizione vieta che la stessa imposta venga applicata più volte in dipendenza dello stesso presupposto.

La lettura proposta va oltre il tema classico della doppia imposizione e si estende alla necessità di evitare che uno stesso fatto economico resti privo di riconoscimento fiscale pur avendo inciso sul risultato d’esercizio. In questa prospettiva, negare la variazione in diminuzione in caso di utilizzo del fondo o tassare il suo riversamento significherebbe creare un effetto incoerente rispetto alla reale capacità contributiva.

La Norma, dunque, si muove lungo una linea di neutralità:

• ciò che non è stato dedotto all’origine deve poter essere recuperato quando il fondo viene impiegato oppure non deve trasformarsi in materia imponibile quando il fondo viene meno.

Conferimento d’azienda: il diritto si trasferisce al conferitario

Uno dei profili più interessanti del documento riguarda le operazioni straordinarie e, in particolare, il conferimento di azienda o di ramo d’azienda.

La Commissione chiarisce che il diritto alla variazione in diminuzione, alle condizioni illustrate, spetta al conferitario per i fondi per rischi e oneri trasferiti con il compendio aziendale.

La motivazione risiede nel regime di neutralità fiscale del conferimento disciplinato dall’articolo 176 del TUIR. In tale contesto, il conferitario subentra nei valori fiscali degli elementi attivi e passivi dell’azienda conferita secondo un principio di continuità. Questa continuità deve riguardare anche i fondi formati con accantonamenti non dedotti dal conferente.

Di conseguenza, se in un momento successivo il fondo viene utilizzato per coprire l’onere cui si riferisce, oppure viene riversato perché divenuto eccedente, sarà il conferitario a poter effettuare la corrispondente variazione in diminuzione dell’imponibile.

I fondi iscritti direttamente dal conferitario

La Norma prende in esame anche il caso in cui il fondo non sia già presente nelle scritture del conferente, ma venga rilevato ab origine dal conferitario, ad esempio a seguito di evidenze emerse nella relazione di stima del compendio aziendale oggetto di conferimento.

Anche qui la Commissione giunge alla medesima conclusione: il conferitario potrà beneficiare della variazione in diminuzione in sede di utilizzo del fondo o di suo riversamento.

La ragione è che, pure in questa ipotesi, la genesi del fondo non ha prodotto alcuna deduzione fiscale né in capo al conferente né in capo al conferitario. La posta è stata iscritta con effetti sul patrimonio netto, ma senza un abbattimento immediato del reddito imponibile. Pertanto, il successivo recupero fiscale si giustifica con la stessa logica già affermata per i fondi già esistenti nel compendio trasferito.

Sintesi

La Norma di comportamento n. 236/2026 afferma un principio di forte coerenza sistematica: i fondi per rischi e oneri formati con accantonamenti non dedotti non possono restare fiscalmente “sterili” per tutta la loro vita contabile. Quando il fondo viene utilizzato a copertura dell’onere, oppure quando viene riversato per eccedenza, l’impresa ha diritto a una variazione in diminuzione che evita duplicazioni o distorsioni del prelievo. Lo stesso criterio opera nei conferimenti d’azienda, dove il conferitario subentra anche in questa posizione fiscale, in linea con la neutralità dell’operazione.